Høring ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift
Kontrollutvalget i Møre og Romsdal fylkeskommune vil med dette takke for muligheten til å komme med høringsuttalelse til departementets forslag til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Opprinnelig frist for innsendelse var 2. mai d.å. Vi viser til e-post fra utredningsleder Erland Aamodt hvor vi fikk innvilget utsatt frist til 9. mai d.å.
Innledningsvis vil vi gi uttrykk for at vi ser det som positivt at departementet har vektlagt struktur, språk og at forskriften skal være enkel. Videre er vår oppfatning at sammenslåing av dagens kontrollutvalgsforskrift og revisjonsforskrift er hensiktsmessig. Vi har likevel funnet grunn til å komme med noen innspill til forslaget til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Vårt høringsbrev er utformet etter følgende struktur:
A. Særskilte spørsmål
B. Utkast forskriftsbestemmelser
C. Forhold som ikke er tatt inn i utkast til ny forskrift
I departementet sitt høringsnotat ble det bedt om høringsinstansene sitt syn på noen særskilte spørsmål. Under pkt A Særskilte spørsmål , er det gitt kommentarer til noen av disse spørsmålene.
I pkt B Utkast forskriftsbestemmelser , er det gitt kommentarer til det framlagte utkastet til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift. Det presiseres at det kun er enkeltbestemmelser hvor vi har spesielle synspunkt, som er kommentert nærmere.
I pkt C Forhold som ikke er forskriftsbestemt , har vi gitt kommentarer til noen forhold som ikke er forskriftsbestemt.
A. Nærmere om særskilte spørsmål som departementet ønsker innspill til
Departementet har i høringsnotatet bedt særskilt om høringsinstansene sitt syn på følgende forhold:
Krav til egenvurdering av uavhengighet (pkt 4.2.4 i høringsnotat)
Taushetsplikten for revisorer og revisormedarbeidere (pkt 4.2.5 i høringsnotat)
Bestemmelser som foreslås opphevet av andre grunner enn at de er lovfestet (pkt 5 i høringsnotat)
Våre kommentarer til disse punktene går fram under:
Krav til egenvurdering av uavhengighet (ny § 17)
Revisor avgir i dag en skriftlig egenvurdering av uavhengigheten til kontrollutvalget. I høringsnotatet er det fremhevet at egenvurderingen skal gjelde både oppdragsansvarlig revisor og øvrige revisormedarbeidere på oppdraget. Departementet har under tvil lagt opp til å videreføre praksisen ved å innta krav om egenvurdering av uavhengighet i § 17 i forslag til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Dersom bestemmelsen fortsatt skal videreføres, er det positivt at egenvurderingen gjelder alle medarbeidere, og ikke begrenset til kun å gjelde oppdragsansvarlig revisor. Uavhengighet er et grunnleggende og avgjørende kjernepunkt for å skape tillit til revisor og dennes bekreftelser. Da må uavhengighet og trusler mot denne tas på alvor. Det avgjørende for kontrollutvalget er at revisjonsselskapet har policies og prosesser for å sikre og opprettholde uavhengigheten, herunder overvåke overholdelsen av relevante uavhengighetskrav. Krav til revisjonsselskapenes policies og prosesser er også klart kommet til uttrykk i de internasjonale revisjonsstandardene. Dette er element som skal inngå i revisjonsselskapenes kvalitetskontrollsystem. Det vises her spesielt til ISQC1 Internasjonal standard for kvalitetskontroll pkt 21-25, som krever at revisjonsselskapene skal etablere retningslinjer og rutiner for å håndtere uavhengighet. Slike krav omfatter nærmest selvsagt samtlige medarbeidere. Det er derfor påfallende om ikke en eventuell egenvurdering også skulle omfatte samtlige medarbeidere på oppdraget.
Et moment som kan trekke i retning av å videreføre kravet til egenvurdering av uavhengighet i kommunal revisjon, er at også i privat revisjon foreligger et lignende krav i revisorloven § 5a-3, om at revisor skal bekrefte sin uavhengighet overfor revisjonsutvalget. En slik bekreftelse skal iht nevnte bestemmelse gjøres årlig. Dette kan trekke i retning av at det er hensiktsmessig å ha en tilsvarende ordning også i kommunal sektor.
På den annen side er det viktig å presisere at nevnte bestemmelse i revisorloven (§5a-3), ikke er en generell bestemmelse i revisorloven. Bestemmelsen gjelder følgelig kun ved revisjon av noen få foretak, og da ved revisjon av foretak av allmenn interesse (typisk børsnoterte foretak). Videre er bestemmelsen også bare en av flere bestemmelser som inngår som ledd i de særskilte pliktene revisor har ved revisjon av foretak av allmenn interesse. De særskilte pliktene, omfatter eksempelvis også krav om åpenhetsrapporter, visse krav til revisor ved kontakt med revisjonsutvalget samt krav til rotasjon av ansvarlig revisor på revisjonsoppdraget hvert 7. år. Kommuner / fylkeskommuner er ikke definert som allmenn virksomhet, og de særskilte pliktene gjelder følgelig ikke ved revisjon av kommuner/fylkeskommuner. Vi mener det er unaturlig at det bare er egenvurdering av uavhengigheten av de særlige pliktene som er av så stor viktighet at den bør inntas i ny forskrift.
Videre vil vi påpeke at revisor har et påse-ansvar om at kommunens årsregnskap blir revidert på en betryggende måte. Det sentrale for kontrollutvalget vil der være å påse at revisjonsselskapet har en god kultur for kvalitet, gode systemer i form av retningslinjer og rutiner som faktisk etterleves. I det ligger naturlig nok også et krav for kontrollutvalget å se til at revisor og dens medarbeidere er uavhengig, derunder påse at revisjonsselskapet har retningslinjer og rutiner i tråd med ISQC1 pkt 21-25 (kommentert over), og som etterleves. Videre er vi også av den oppfatning at egenvurderingen av uavhengigheten, i dag framstår mere som en pliktøvelse, både fra revisor og kontrollutvalgene sin side. Vi er usikker om den gjennomgår særlig grad av realitetsvurdering. Vi mener derfor at revisorene gjennom kravene i ISQC1 allerede er pålagt å etablere system som skal sikre uavhengighet. Videre er kontrollutvalgene gjennom påse-plikten i ny forskrift § 3, 1.ledd pkt c som viser til kapittel 3, underlagt krav om å påse at revisorene er uavhengig og påse at de har tilfredsstillende policies og prosesser for dette som etterleves i tråd med ISQC1.
Etter vår mening er det derfor ikke behov for å ha forskriftsbestemmelse om egenvurdering av uavhengighet. Egenvurdering om uavhengighet kan et kontrollutvalg uansett stille krav om at revisor skal utstede i sine oppdragsavtaler med revisor. Slikt krav kan kontrollutvalget følgelig kreve uavhengig av forskriftsbestemmelse.
Uavhengighetskravet bør følgelig være tilstrekkelig ivaretatt gjennom ISQC1 og øvrige revisjonsstandarder sine krav til revisjonsselskapene, samt gjennom forskriftens krav til innhold i kontrollutvalget sitt påse-ansvar. Sistnevnte innebærer en kontroll av at uavhengigheten er tilstede og at selskapene etterlever sine rutiner for å sikre uavhengighet.
Vi mener bestemmelsen i § 17 er overflødig og kan utelates i sin helhet.
Taushetsplikten for revisorer og revisormedarbeidere (ny § 18)
Vi gjør oppmerksom på at revisor er rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven § 4. Det bør vurderes om det bør tas inn som i forslag til ny forskrift om unntak fra taushetsplikten.
Vi mener punkt vedrørende hvitvaskingsloven bør inntas som et unntak fra taushetsplikten.
Bestemmelser som foreslås opphevet
Av høringsnotatet går det fram at følgende bestemmelser i dagens kontrollutvalgsforskrift (kuf) og revisjonsforskrift (rf) tas ut og blir ikke videreført. Dette er:
Adgang til arbeidsdokumenter for egne ansatte revisorer (kuf § 5, 2. ledd)
Kontrollutvalgets adgang til selv å fastsette hvordan utført selskapskontroll skal rapporteres til utvalget (kuf § 15, 1. ledd, første punktum)
Egen revisjons innstillingsrett til budsjett om revisjon (kuf § 18, 2. ledd)
Krav til vandel mv. til revisor (rf § 12
Vår oppfatning er at departementet sine betraktninger omkring disse forholdene i kap. 5 i høringsnotatet er tilfredsstillende.
Vi er enig med departementet og mener nevnte bestemmelser med fordel kan oppheves.
B. Nærmere om enkeltbestemmelsene i utkast til ny forskrift
Til § 1 Begrensning av kontrollutvalgets myndighet
Kontrollutvalget sitt ansvar og myndighet går i realiteten fram av følgende bestemmelser i kommuneloven (KL):
KL § 23-1, 1. ledd – Kontrollutvalget.
Dette er fanebestemmelsen og medfører en vid ramme for kontrollutvalget sitt arbeid (Kommunestyret og fylkestinget velger selv et kontrollutvalg som skal føre løpende kontroll på deres vegne)
KL § 23-2, 1. ledd – kontrollutvalgets ansvar og myndighet. Denne bestemmelsen oppfatter vi å være lovpålagte kontrolloppgaver for kontrollutvalget.
Vi registrerer at overskriften i forskriftens § 1 er «kontrollutvalgets myndighet». Kommunelovens overskrift i § 23-2 er «kontrollutvalgets ansvar og myndighet». Vi mener det bør vurderes å ha lik overskrift. Videre ser vi at bestemmelsen (ny § 1) begynner med en begrensning. Vi mener det er uheldig. Det er etter vår mening viktig å få fram at kontrollutvalgets kontrollarbeid spenner videre enn eksempelvis lovpålagte revisjonsoppgaver.
Vi mener derfor at § 1 bør endres til:
§ 1 Kontrollutvalgets myndighet og ansvar
Kontrollutvalget har ansvar å føre all løpende kontroll av kommunen/fylkeskommune på kommunestyrets og fylkestinget sine vegne. Kontrollutvalgets lovpålagte oppgaver går fram av kommunelovens § 23-2, men kontrollutvalgets oppgaver er ikke begrenset til dette.
Kontrollutvalget kan ikke overprøve politiske prioriteringer som er foretatt av kommunens eller fylkeskommunens folkevalgte organer eller andre kommunale organer.
Til § 2 Kontrollutvalgets rolle i fastsettelsen av budsjettet for kontrollarbeidet
Etter vår oppfatning er det svært uheldig at andre organ som er under kontroll fra kontrollutvalget, kan gjøre endringer i sine budsjettinnstillinger når det gjelder kontrollarbeidet.
Vi mener derfor at det bør vurderes presisert i forskrifta at budsjettinnstillingen fra kontrollutvalget for kontrollarbeidet, skal gå uforandret til kommunestyret/fylkestinget uten endring fra formannskap/fylkesutvalg.
Til § 3 Kontrollutvalgets oppgaver ved regnskapsrevisjon
I kommuneloven § 14-3, 3. ledd, - om behandling av økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning, går det fram at kontrollutvalget skal uttale seg til kommunestyret eller fylkestinget om årsregnskapene og årsberetningene før formannskapet eller fylkesutvalget innstiller til vedtak. Vi antar at denne lovbestemmelsen tilsvarer dagens kontrollutvalgsforskrift § 7.
Vi mener at for å sikre en fullstendig og samlet oversikt over kontrollutvalget sine oppgaver knyttet til regnskapsrevisjon i forskriften, ville det vært hensiktsmessig å gjenta bestemmelsen i kommuneloven om revisors uttale om årsregnskapet, i ny forskrift § 3.
Til § 4 Kontrollutvalgets rapportering om forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroller
Forskriften begrenser rapporteringskravet til å gjelde kun gjennomførte forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroller.
Etter vår oppfatning har kontrollutvalgene flere verktøy (kontrollhandlinger/-tilnærminger) i sin verktøykasse for å utøve sitt kontrollarbeid. Dette er ikke begrenset til kun forvaltningsrevisjon og eierskapskontroller. De øvrige kontrollene kan være svært viktige, og det er derfor viktig at kommunestyret/fylkesting også får seg forelagt slike rapporter og resultatet av de. Videre vil tilsyn som ulike statlige etater utfører også være en viktig faktor for kontrollutvalgene å bygge sitt kontrollarbeid på. Det statlige tilsynsarbeidet og egenkontrollen som kontrollutvalgene utfører, bidrar således til en helhetlig kontroll- og tilsynsfunksjon av kommunen/fylkeskommunen. Rapportene og resultatene av de statlige tilsynene vil derfor også kunne være interessant for kommunestyret/fylkesting.
Vi mener det også burde vurderes om ikke andre typer kontroller som kontrollutvalget får gjennomført (som ikke er forvaltningsrevisjon eller eierskapskontroll) samt resultatet av disse, også bør kreves rapporteres til kommunestyret/fylkesting. På samme vis bør det også vurderes om gjennomførte statlige tilsynsrapporter og resultatet av disse også bør kreves rapportert.
Til § 8 Revisjonsplikt, valg av regnskapsrevisor og kvalifikasjonskrav
Til 1. ledd i forslag til ny forskrift står at både årsregnskaper og årsberetninger skal revideres. Vi vil påpeke at årsberetningen normalt ikke er underlagt revisjon. Revisorloven (se § 2-1, 1. ledd) bruker heller ikke dette begrepet. I revisorloven står også at det er årsregnskapet som skal revideres (årsberetningen er ikke nevnt i revisorloven). I ny kommunelov § 24-5, 3. ledd om regnskapsrevisjonens innhold, er omtalt hvilke vurderinger som skal gjøres i tilknytning til årsberetningen som del av revisjonsarbeidet. Følgelig revideres ikke årsberetninger, men hvilke vurderinger som skal gjøres av årsberetningene framgår som del av revisjonens innhold.
Vi mener derfor at begrepet «årsberetninger» må tas ut av 1. ledd. Som en konsekvens må også begrepet «årsberetninger» tas ut av § 3, 1. ledd pkt a)
Til 2. ledd i forslag til ny forskrift gjentar bestemmelsen i ny kommunelov § 24-1, at når det gjelder valg av revisor er det kommunestyret/fylkestinget som bestemmer hvem som skal være regnskapsrevisor. Når forskriften skal gjenta lovbestemmelser, mener vi den må være presis og fullstendig. Forskriften har utelatt at kommunestyrets/fylkestinget sitt valg av revisor skjer etter innstilling fra kontrollutvalget. Det kan skape forvirring.
Vi mener derfor at til 2. ledd, bør det tilføyes at valget skjer etter innstilling fra kontrollutvalget.
Til 3. ledd i forslag stilles kvalifikasjonskrav til regnskapsrevisor. Vi registrerer at kravene er en videreføring av gjeldende rett. Vi ser at revisorloven § 3-7 som gjelder privat revisjon inneholder bestemmelse om at ansvarlig revisor skal tilfredsstille krav til etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departement. I kvalifikasjonskravene stilt i ny forskrift, kan vi ikke se at det stilles krav om at oppdragsansvarlig revisor må tilfredsstille krav til etterutdanning. Vi kjenner til at foreningen NKRF/DnR har krav om etterutdanning til sine medlemmer. Det er imidlertid ikke gitt at alle oppdragsansvarlige revisorer er medlem av forening. Vi tror derfor det kunne vært hensiktsmessig å innta krav om etterutdanning i forskriften.
Vi mener at det i forskrift bør stilles krav om at oppdragsansvarlig revisor tilfredsstiller krav til etterutdanning i samsvar med Finanstilsynets krav, jamfør krav i revisorloven § 3-7.
Til § 9 Utpeking av oppdragsansvarlig revisor, oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor og oppdragsansvarlig revisor for eierskapskontroll
Denne forskriftsbestemmelsen stiller krav om at det for ethvert oppdrag skal utpekes en oppdragsansvarlig. Det er noe revisjonsselskapene selv må gjøre. Som kunde kan kontrollutvalgene selvsagt komme med krav/ønske til leverandøren om hvem leverandøren skal bruke som oppdragsansvarlig.
Vi vil gjøre oppmerksom på at for regnskapsrevisjon og andre attestasjonstjenester er alle revisjonsselskap underlagt internasjonale revisjonsstandardene, derunder ISQC1 «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester.
Standardene er revisjonsselskapene er pliktig til å følge. Dette kommer også klart fram gjennom ny kommunelov § 24-2, 2. ledd ved henvisningen til «….og god kommunal revisjonsskikk». ISQC1 har bestemmelser som krever at oppdragsansvarlig revisor skal utpekes på ethvert oppdrag. Det vises spesielt til pkt 30 og 31 i ISQC1 (som er gjengitt under).
Sammensetning av oppdragsteam
30. Revisjonsfirmaet skal tildele ansvar for hvert enkelt oppdrag til en oppdragsansvarlig revisor (Vår understreking) og skal etablere retningslinjer og rutiner som krever at:
a) Oppdragsansvarlig revisors identitet og oppgave kommuniseres til sentrale medlemmer av klientens ledelse og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll;
b) Oppdragsansvarlig revisor har tilstrekkelig kompetanse, kapabilitet og myndighet til å utføre oppgavene; og
c) Oppdragsansvarlig revisors oppgaver og plikter klart defineres og kommuniseres til vedkommende. (Jf. punkt A30)
31. Revisjonsfirmaet skal også etablere retningslinjer og rutiner for utvelgelse av personale med den nødvendige kompetanse og kapabilitet til å:
a) Utføre oppdrag i samsvar med faglige standarder og relevante lovmessige og regulatoriske krav; og
b) Gjøre revisjonsfirmaet eller oppdragsansvarlige revisorer i stand til å avgi uttalelser som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A31)
I forvaltningsrevisjon er revisor pliktig å gjennomføre revisjonen etter egen standard – RSK 001 Standard for forvaltningsrevisjon. Pkt 45 i denne anbefaler anbefaler at ISQC1 skal anvendes. Pkt 45 er gjengitt under.
45) Revisjonsenheten må dokumentere et system for kvalitetskontroll som sikrer at undersøkelsen og rapporten har nødvendig faglig og metodisk kvalitet og utføres i henhold til god kommunal revisjonsskikk. Det må sikres at det er konsistens mellom bestilling, problemstillinger, revisjonskriterier, data, vurderinger og konklusjoner. Det anbefales å følge kravene i ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og begrenset revisjon av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester (vår understreking) så langt det passer.
Gjennom RSK 001 og ISQC1 er revisor også ved forvaltningsrevisjon pålagt å utpeke oppdragsansvarlig.
I tillegg ligger det til kontrollutvalget i sine oppdragsavtaler/bestillinger å stille krav om dette. Videre vil det også tilligge kontrollutvalget i sitt påse-ansvar å påse at oppdragsansvarlig blir utpekt. Med bakgrunn i dette mener vi forskriftsbestemmelsen er overflødig.
Vi mener bestemmelsen i § 9 er overflødig og kan utelates i sin helhet .
Til § 13 Uttalelsesrett ved forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll
Utkast til forskrift gir uttalerett til «den som utøver kommunens eller fylkeskommunens eierfunksjon». Vi mener dette er noe vanskelig å forstå, da oppfølgingen av eierskap kan være fordelt på flere. De er mer hensiktsmessig å gjøre uttaleretten mere generell, slik at det er opp til kommunen/fylkeskommunen selv å bestemme hvem som skal gi uttale. Det er etter vår oppfatning unødvendig å utforme dette til en personlig uttalerett slik utkastet nå gjør.
Vi mener det bør være kommunen/fylkeskommunen generelt som skal ha uttalerett ved eierskapskontroll.
Til § 17 Krav til egenvurdering av uavhengighet
Vi viser her til kommentar gitt under særskilte spørsmål som departementet ønsket høringsinstansene sitt syn på.
Vi mener bestemmelsen i § 17 er overflødig og kan utelates i sin helhet.
C. Nærmere om forhold som ikke er forskriftsbestemt
Det er flere forhold som det ikke er gitt forskriftsbestemmelser til. Dette er eksempelvis
Ingen ytterligere definisjon av revisjon
Ingen presiseringer av sekretariatene sine oppgaver
Ingen utdannings-/kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor
Ingen krav til antall forvaltningsrevisjoner
Vi er enige med departementet at det ikke er nødvendig med presiseringer i forskrift til disse forholdene. Vi ønsker med dette å begrunne vårt syn knyttet til kulepunktene over.
Definisjon av revisjon
Revisjon er ikke definert eller forsøkt avgrenset/presisert i ny forskrift. Kontrollutvalgene har ansvaret for å utføre all kontroll av kommunen/fylkeskommunen. For å gjennomføre dette arbeidet har kontrollutvalget egen administrasjon i form av et eget sekretariat (kontrollutvalgssekretariat). Sekretariatet er kontrollutvalget sitt operative ledd. I det ligger også å drive aktiv kontroll.
Kontrollutvalgene har et sett med verktøy de kan anvende i sitt kontrollarbeid. Dette er:
Bygge på andre sine kontroller
I tabellen under er det forsøkt angitt hvilke kontrollarter som kan ligge i nevnte kategorier.
KONTROLLUTVALGETS KONTROLLVERKTØY
Revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon
(ISA = Internasjonale revisjonsstandarder)
Eks Revisjon av årsregnskap (ISA 100-999)
Eks revisjon av delårsregnskap (ISA 2000-2699)
Andre attestasjonsoppdrag
Eks Attestasjon av f.eks intern kontroll (rammeverk etc), momskompensasjon (ISA 3000-3999)
(RSK = Standard for forvaltningsrevisjon)
Systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut ifra kommunestyret/fylkestinget sine vedtak og forutsetninger
Selskapskontroll som forvaltningsrevisjon
Konkret vurdering av enkeltselskap – som over, jfr forvaltningsrevisjon
Kontrolltiltak av ulik art og karakter (omfatter alt som ikke faller inn under kategoriene over)
- Eksempel: Dersom ikke kravene/vilkårene i RSK 001 følges, da er ikke prosjektet lenger en forvaltningsrevisjon. Slik er det også i andre revisjonskategorier, dersom revisor ikke følger kravene /vilkårene i revisjonsstandardene for regnskapsrevisjon, er det heller ikke revisjon)
Kontroller/tilsyn som ikke faller inn under revisjon nevnt over. Det kan også være kartlegginger og vurderinger av ulik karakter (uten noen form for begrensing)
Her kan eksemplene være mange, og nesten uten begrensninger.
Kontrollsekretariatet eller andre en ønsker skal utføre pga kapasitet/kompetanse
Selskapsgjennomganger
Kontrollsekretariatet eller andre en ønsker skal utføre pga kapasitet/kompetanse
Bygge på andre sine utførte kontroller
Etterlevelseskontroller fra statlige etater
Felles forvaltningsrevisjon/selskapskontroll med andre
Revisjoner ELLER andre kontroller utført i fellesskap med andre kontrollutvalg
Avhenger om det er revisjon eller ikke
Når det gjelder definisjon av revisjon, viste deptartementet i lovproposisjonen (Prop. 46 L 2017-2018) til den internasjonale definisjonen på revisjon i NS-EN ISO 9000:2000. Vi mener også en ved å ta utgangspunkt i de internasjonale revisjonsstandardene er definisjon av revisjonsoppgavene tydelig avgrenset og avklart.
Etter vår oppfatning vil Internasjonalt rammeverk for attestasjonsoppdrag (IAASB) avklare klart hva som er revisjon og hva som ikke er revisjon.
I tabellen under viser en tabellarisk oversikt over hvordan det internasjonale revisjonsinstituttet er inndelt:
Oppdrag som styres av IAASBs standarder
Oppdrag som IKKE styres av IAASBs standarder
ISQC1 Internasjonale standarder for kvalitetskontroll
Int. rammeverk for attestasjonsoppdrag
Revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon
Andre attestasjons-oppdrag
Konsulta-sjoner /rådgivning
Revisjon av årsregnskap med høy grad av sikkerhet
Revisjon av delårsregnskap, med moderat sikkerhet
Andre attestasjoner med høy grad av sikkerhet
Avtalte kontrollhandlinger, med ingen grad av sikkerhet
Kun revisor som kan utføre
Kun revisor som kan utføre
Kun revisor som kan utføre
Kan utføres av alle og enhver
Kan utføres av alle og enhver
Revisjonsberetning til årsregnskap (Regnskapas-revisjon)
Begrenset revisjon (egen beretning) på ett delårsregnskap
Attestasjoner på internkontroll, risikostyring, finansreglement, kapitalendringer, fusjoner/fisjoner, bygge- og prosjektregnskap osv
Attestasjoner av skatter og avgifter (ligningspapirer/mva kompensasjon)
Rapport på utført arbeid (avtalte kontrollhandlinger) som f.eks bygge- og prosjektregnskap osv
Rapporter om gjennomgang /kartlegginger og vurdering av intern kontroll, vurderinger av finansreglement, vurderinger av økonomiforvaltning, granskninger, selskapsgjennomganger, skatte- avgifts- og regnskapsmessige vurderinger osv
Kontroller av ulik art
Følgende tjenester er revisjon:
ISA 100-999 (Revisjon av årsregnskap)
ISRE 2000-2699 (Revisjon av delårsregnskap)
ISAE 2000-3999 (Andre attestasjoner)
I tillegg er etter kommuneloven også følgende oppgaver definert som revisjon:
Med grunnlag i det internasjonale rammeverket er dermed følgende oppgaver ikke å betrakte som revisjonsoppgave.
ISRS 4000-4699 (Internasjonale standarder for beslektede tjenester – ingen sikkerhet)
Dette er blant annet attestasjon av prosjektregnskap (eks byggeregnskap) o.l i form av «Avtalte kontrollhandlinger»
Konsultasjoner/rådgivning
Dette kan være notat med vurderinger av ulik karakter (også mot regelverk), evt rapportering fra gjennomgang av intern kontroll/systemer og prosesser
Skatt - Vurderinger av ulik karakter, eksempelvis mot regelverk
Andre tjeneste- Typisk notat/rapporter fra internkontrollgjennomganger / selskapsgjennomganger etc
Andre kontroller av ulik karakter
Revisjonsoppgavene som over er uthevet med rødt, er således oppgaver det er påkrevd SKAL utføres av revisor. Hva som inngår i disse oppgavene er i realiteten svært godt definert, herunder også når det gjelder rapporteringsform og innhold i dette. Øvrige kontrolloppgaver kan derfor sekretariatet prinsipielt utføre. Det blir imidlertid opp til sekretariatet å vurdere, avhengig av dens kapasitet/kompetanse. At sekretariatet kan utføre en oppgave, betyr imidlertid i mange sammenhenger at det likevel kan være hensiktsmessig at revisor utfører oppgaven. Det er imidlertid en annen problemstilling enn å definere innholdet av begrepet revisjon.
Vi mener hva som er revisjon allerede er tilstrekkelig definert og kommer blant annet klart til uttrykk gjennom de internasjonale rammeverket for revisjonsoppdrag. Denne framgår av tabell 2 over, og illustrerer tydelig hvor definert revisjon faktisk er. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig med ytterligere definisjon av revisjon
Sekretariatet sine oppgaver
Sekreteriatene sine oppgaver er det ikke stilt forskriftsbestemmelser til eller på annen måte forsøkt avgrenset/presisert. Vårt syn er at kontrollutvalgene er delegert alt ansvar for å utføre kontroll av forvaltningen og av revisjonen. Kontroll er vesentlig bredere begrep enn kun å bestille regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Av merknadene til dagens kontrollutvalgsforskrift § 20 står at sekretariatene også skal være kontrollutvalgene sitt operative ledd i å utføre kontroll og tilsyn. Det å skulle være operativ i kontroll- og tilsynsaktiviteter, innebærer normalt at man også faktisk utfører kontroll- og tilsynsaktiviteter. I tillegger innebærer det at man er kontrollutvalget sitt fagorgan. Kontrollutvalget sitt kontroll- og tilsynsansvar er heller ikke avgrenset til kun å bestille gjennomføring av regnskaps- og forvaltningsrevisjon. Følgelig skal og kan kontrollsekretariatene utføre kontroll- og tilsynsaktiviteter på grunnlag av de føringer man har planlagt i fellesskap med kontrollutvalget. Kontrollsekretariatet kan derfor utføre både store og mindre kontroll- og tilsynsaktiviteter, herunder rapportere dette i form av en kontrollrapport til kontrollutvalget. Dette går klart fram av både tabell 1 «kontrollutvalget sine kontrollverktøy» og tabell 2 «Internasjonalt rammeverk for revisjon og attestasjonsoppdrag»
Vi vil også henvise til hvorledes Representantskapet i Norges Bank sitt tilsynssekretariat, utøver sitt virke. I Norges Bank er det etablert ett Representantskap som er sammensatt av politikere. Representantskapet er gjennom lovgivning delegert ansvar for all kontroll og tilsyn med forvaltningen i Norges Bank. Representantskapet i Norges Bank skal også ha ett sekretariat. Vi ser således at reguleringen og bestemmelsen om representantskapet sitt ansvar for kontroll og tilsyn samt organisering med ett sekretariat (tilsynssekretariat), er relativt lik organiseringen i kommune-/fylkeskommunesektoren. Ordlyden i bestemmelsene er nærmest identisk. Tilsynssekretariatet i Norges Bank utfører en rekke kontroll- og tilsynsaktiviteter (iht tilsynsplan) og rapporterer dette til representantskapet. Tilsynssekretariatet er her altså operativt, men de utfører selvsagt ikke revisjon selv om man utfører kontroll og tilsyn. Dette fordi revisjon er enkelt å avgrense. I noen tilfeller kjøper tilsynssekretariatet bistand fra revisor for gjennomføring av sine tilsyn, enten i form av revisjonstjenenester (attestasjon som er revisjon) eller bistand i form av ikke-revisjonstjenenester (avtalte kontrollhandlinger eller annen type rapport fra revisor). Det avhenger altså av hvilken attestasjon (hvilken sikkerhet) tilsynssekretariatet/representantskapet ønsker fra revisor.
Norges Bank har ellers til informasjon internrevisjon (som er hovedstyret sin aktør), ekstern regnskapsrevisor (som forvaltes og følges opp av representantskapet ved tilsynssekretariatet), samt forvaltningsrevisjon som kan utføres av Riksrevisjonen. Vi registrerer altså at tilsynssekretariatet utfører kontroll- og tilsyn uten at dette skaper noen form for uavklart rolleforståelse med revisor.
Videre er vårt syn at revisor (som er leverandør til kontrollutvalget ved kontrollsekretariatet) som utgangspunkt skal levere de tjenester som er definert som revisjon. Revisor sin rolle er således å være revisor. Alt annet kan enhver annen aktør utføre, inklusive også kontrollsekretariatene.
Med grunnlag i at revisjon i realiteten er klart definert, er konsekvensen være at sekretariatets oppgaver også er avklart. Som følge av dette er det unødvendig å gjøre ytterligere presiseringer i ny forskrift om sekretariatets oppgaver.
Vi mener revisjon er svært godt definert og synes spørsmålet om rolleavklaring mellom revisors oppgaver og sekretariatets oppgaver er oppkonstruert. Vi mener sekretariatets oppgaver er tydelig avklart som følge av at revisjonsbegrepet i realiteten er klart definert gjennom internasjonalt rammeverk. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig med ytterligere definisjon av sekretariatets oppgaver
Utdannings-/kompetansekrav til forvaltningsrevisor
Det er i ny forskrift ikke stilt krav til utdanning/kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor. Dette er en endring fra dagens forskrift, hvor det kreves minimum tre års utdannelse fra universitet/høyskole.
I motsetning til forvaltningsrevisjon, utøves regnskapsrevisjon av en profesjon. Det er ikke tilfelle med forvaltningsrevisjon. Forvaltningsrevisjonsoppdrag er så varierte at det er umulig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav.
For det første vil det være kontrollutvalgene som i sine bestillinger må være klar/tydelig på hvilken kompetanse/kvalifikasjon de ønsker ved bestilling/kjøp av forvantlingsrevisjonstjenester. Dette gjøres eksempelvis i oppdragsavtalene de inngår med revisor.
For det andre stiller revisjonsstandard for forvaltningsrevisjon RSK 001 pkt 7 klare og tydelige krav til forvaltningsrevisor selv til å ha ansvar for at revisjonen blir gjennomført med tilstrekkelig kunnskap og ferdigheter. Pkt 7 i standarden er gjengitt under.
«7) Oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor må sørge for at forvaltningsrevisjonen gjennomføres med tilstrekkelig kunnskap om og ferdigheter i relevant metodikk, og med tilstrekkelig kunnskap om temaet som revisjonen omhandler.»
For det tredje viser pkt 45 i RSK 001 til at ISQC1 skal anvendes så langt det passer. Pkt A18 i ISQC1 stiller eksempelvis klare krav til revisjonsselskapenes internkontrollsystemer om å sørge for at tilstrekkelig kompetanse er på plass til å gjennomføre revisjonsoppdraget. Det er således kontrollutvalget ved sekretariatet som i sitt påse-ansvar og oppfølging av et kjøp, som må påse at kvalifikasjonen er tilstrekkelig.
For det fjerde er det heller ikke stilt kvalifikasjonskrav til sekretariatene. Dette fordi også til den rollen vil være vanskelig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav.
Vi mener det er nærmest umulig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor. Kvalifikasjonskravene har revisor allerede krav om å sørge for. I tillegg må kontrollutvalgene selv stille krav i ved sine kjøp/bestillinger og påse ansvar. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig å stille kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor i forskrift
Krav til antall forvaltningsrevisjoner
I forskriften er det ikke stilt krav om at det skal gjennomføres forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll. Det er heller ikke stilt krav til omfang/antall forvaltningsrevisjoner/eierskapskontroller.
Kommuneloven § 23-2 stille krav til kontrollutvalgene om å påse at det utføres både forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroll. I det å skulle påse at dette blir utført, innebærer begrepsmessig at det også ligger et krav om at både forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll også faktisk skal gjennomføres. Vi ser ikke nødvendigheten av å gjenta dette i forskrift.
Når det gjelder omfanget/antall forvaltningsrevisjoner er vår oppfatning at dette må baseres på den overordna analysen som kontrollutvalget skal utarbeide. Er risiko/konsekvens etter kontrollutvalgets vurdering liten, vil det være lite samfunnsøkonomisk å måtte gjennomføre et visst antall forvaltningsrevisjoner. Det er ingen tjent med. Som vi viste i tabell 1 over, har kontrollutvalget også en rekke andre kontrollformer i verktøykassa som kan være minst like hensiktsmessig å basere sitt kontrollarbeid på fremfor forvaltningsrevisjon. Det er derfor kontrollutvalgene selv som må vurdere kontrollform og –innretning på grunnlag av sine risiko og vesentlighetsbetraktninger.
Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig å stille krav til gjennomføring eller til antall/omfang av forvaltningsrevisjon/eierskapskontroll i forskrift. Punktet er etter vår oppfatning allerede avklart i ny kommunelov.
Dersom noe skulle være uklart ber vi om at kontrollsjef Tor Harald Hustad blir kontaktet.
Tor Harald Hustad (SIGN)
leder av kontrollutvalget
Kontrollutvalget i Møre og Romsdal fylkeskommune vil med dette takke for muligheten til å komme med høringsuttalelse til departementets forslag til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Opprinnelig frist for innsendelse var 2. mai d.å. Vi viser til e-post fra utredningsleder Erland Aamodt hvor vi fikk innvilget utsatt frist til 9. mai d.å.
Innledningsvis vil vi gi uttrykk for at vi ser det som positivt at departementet har vektlagt struktur, språk og at forskriften skal være enkel. Videre er vår oppfatning at sammenslåing av dagens kontrollutvalgsforskrift og revisjonsforskrift er hensiktsmessig. Vi har likevel funnet grunn til å komme med noen innspill til forslaget til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Vårt høringsbrev er utformet etter følgende struktur:
A. Særskilte spørsmål
B. Utkast forskriftsbestemmelser
C. Forhold som ikke er tatt inn i utkast til ny forskrift
I departementet sitt høringsnotat ble det bedt om høringsinstansene sitt syn på noen særskilte spørsmål. Under pkt A Særskilte spørsmål , er det gitt kommentarer til noen av disse spørsmålene.
I pkt B Utkast forskriftsbestemmelser , er det gitt kommentarer til det framlagte utkastet til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift. Det presiseres at det kun er enkeltbestemmelser hvor vi har spesielle synspunkt, som er kommentert nærmere.
I pkt C Forhold som ikke er forskriftsbestemt , har vi gitt kommentarer til noen forhold som ikke er forskriftsbestemt.
A. Nærmere om særskilte spørsmål som departementet ønsker innspill til
Departementet har i høringsnotatet bedt særskilt om høringsinstansene sitt syn på følgende forhold:
Krav til egenvurdering av uavhengighet (pkt 4.2.4 i høringsnotat)
Taushetsplikten for revisorer og revisormedarbeidere (pkt 4.2.5 i høringsnotat)
Bestemmelser som foreslås opphevet av andre grunner enn at de er lovfestet (pkt 5 i høringsnotat)
Våre kommentarer til disse punktene går fram under:
Krav til egenvurdering av uavhengighet (ny § 17)
Revisor avgir i dag en skriftlig egenvurdering av uavhengigheten til kontrollutvalget. I høringsnotatet er det fremhevet at egenvurderingen skal gjelde både oppdragsansvarlig revisor og øvrige revisormedarbeidere på oppdraget. Departementet har under tvil lagt opp til å videreføre praksisen ved å innta krav om egenvurdering av uavhengighet i § 17 i forslag til ny kontrollutvalgs- og revisjonsforskrift.
Dersom bestemmelsen fortsatt skal videreføres, er det positivt at egenvurderingen gjelder alle medarbeidere, og ikke begrenset til kun å gjelde oppdragsansvarlig revisor. Uavhengighet er et grunnleggende og avgjørende kjernepunkt for å skape tillit til revisor og dennes bekreftelser. Da må uavhengighet og trusler mot denne tas på alvor. Det avgjørende for kontrollutvalget er at revisjonsselskapet har policies og prosesser for å sikre og opprettholde uavhengigheten, herunder overvåke overholdelsen av relevante uavhengighetskrav. Krav til revisjonsselskapenes policies og prosesser er også klart kommet til uttrykk i de internasjonale revisjonsstandardene. Dette er element som skal inngå i revisjonsselskapenes kvalitetskontrollsystem. Det vises her spesielt til ISQC1 Internasjonal standard for kvalitetskontroll pkt 21-25, som krever at revisjonsselskapene skal etablere retningslinjer og rutiner for å håndtere uavhengighet. Slike krav omfatter nærmest selvsagt samtlige medarbeidere. Det er derfor påfallende om ikke en eventuell egenvurdering også skulle omfatte samtlige medarbeidere på oppdraget.
Et moment som kan trekke i retning av å videreføre kravet til egenvurdering av uavhengighet i kommunal revisjon, er at også i privat revisjon foreligger et lignende krav i revisorloven § 5a-3, om at revisor skal bekrefte sin uavhengighet overfor revisjonsutvalget. En slik bekreftelse skal iht nevnte bestemmelse gjøres årlig. Dette kan trekke i retning av at det er hensiktsmessig å ha en tilsvarende ordning også i kommunal sektor.
På den annen side er det viktig å presisere at nevnte bestemmelse i revisorloven (§5a-3), ikke er en generell bestemmelse i revisorloven. Bestemmelsen gjelder følgelig kun ved revisjon av noen få foretak, og da ved revisjon av foretak av allmenn interesse (typisk børsnoterte foretak). Videre er bestemmelsen også bare en av flere bestemmelser som inngår som ledd i de særskilte pliktene revisor har ved revisjon av foretak av allmenn interesse. De særskilte pliktene, omfatter eksempelvis også krav om åpenhetsrapporter, visse krav til revisor ved kontakt med revisjonsutvalget samt krav til rotasjon av ansvarlig revisor på revisjonsoppdraget hvert 7. år. Kommuner / fylkeskommuner er ikke definert som allmenn virksomhet, og de særskilte pliktene gjelder følgelig ikke ved revisjon av kommuner/fylkeskommuner. Vi mener det er unaturlig at det bare er egenvurdering av uavhengigheten av de særlige pliktene som er av så stor viktighet at den bør inntas i ny forskrift.
Videre vil vi påpeke at revisor har et påse-ansvar om at kommunens årsregnskap blir revidert på en betryggende måte. Det sentrale for kontrollutvalget vil der være å påse at revisjonsselskapet har en god kultur for kvalitet, gode systemer i form av retningslinjer og rutiner som faktisk etterleves. I det ligger naturlig nok også et krav for kontrollutvalget å se til at revisor og dens medarbeidere er uavhengig, derunder påse at revisjonsselskapet har retningslinjer og rutiner i tråd med ISQC1 pkt 21-25 (kommentert over), og som etterleves. Videre er vi også av den oppfatning at egenvurderingen av uavhengigheten, i dag framstår mere som en pliktøvelse, både fra revisor og kontrollutvalgene sin side. Vi er usikker om den gjennomgår særlig grad av realitetsvurdering. Vi mener derfor at revisorene gjennom kravene i ISQC1 allerede er pålagt å etablere system som skal sikre uavhengighet. Videre er kontrollutvalgene gjennom påse-plikten i ny forskrift § 3, 1.ledd pkt c som viser til kapittel 3, underlagt krav om å påse at revisorene er uavhengig og påse at de har tilfredsstillende policies og prosesser for dette som etterleves i tråd med ISQC1.
Etter vår mening er det derfor ikke behov for å ha forskriftsbestemmelse om egenvurdering av uavhengighet. Egenvurdering om uavhengighet kan et kontrollutvalg uansett stille krav om at revisor skal utstede i sine oppdragsavtaler med revisor. Slikt krav kan kontrollutvalget følgelig kreve uavhengig av forskriftsbestemmelse.
Uavhengighetskravet bør følgelig være tilstrekkelig ivaretatt gjennom ISQC1 og øvrige revisjonsstandarder sine krav til revisjonsselskapene, samt gjennom forskriftens krav til innhold i kontrollutvalget sitt påse-ansvar. Sistnevnte innebærer en kontroll av at uavhengigheten er tilstede og at selskapene etterlever sine rutiner for å sikre uavhengighet.
Vi mener bestemmelsen i § 17 er overflødig og kan utelates i sin helhet.
Taushetsplikten for revisorer og revisormedarbeidere (ny § 18)
Vi gjør oppmerksom på at revisor er rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven § 4. Det bør vurderes om det bør tas inn som i forslag til ny forskrift om unntak fra taushetsplikten.
Vi mener punkt vedrørende hvitvaskingsloven bør inntas som et unntak fra taushetsplikten.
Bestemmelser som foreslås opphevet
Av høringsnotatet går det fram at følgende bestemmelser i dagens kontrollutvalgsforskrift (kuf) og revisjonsforskrift (rf) tas ut og blir ikke videreført. Dette er:
Adgang til arbeidsdokumenter for egne ansatte revisorer (kuf § 5, 2. ledd)
Kontrollutvalgets adgang til selv å fastsette hvordan utført selskapskontroll skal rapporteres til utvalget (kuf § 15, 1. ledd, første punktum)
Egen revisjons innstillingsrett til budsjett om revisjon (kuf § 18, 2. ledd)
Krav til vandel mv. til revisor (rf § 12
Vår oppfatning er at departementet sine betraktninger omkring disse forholdene i kap. 5 i høringsnotatet er tilfredsstillende.
Vi er enig med departementet og mener nevnte bestemmelser med fordel kan oppheves.
B. Nærmere om enkeltbestemmelsene i utkast til ny forskrift
Til § 1 Begrensning av kontrollutvalgets myndighet
Kontrollutvalget sitt ansvar og myndighet går i realiteten fram av følgende bestemmelser i kommuneloven (KL):
KL § 23-1, 1. ledd – Kontrollutvalget.
Dette er fanebestemmelsen og medfører en vid ramme for kontrollutvalget sitt arbeid (Kommunestyret og fylkestinget velger selv et kontrollutvalg som skal føre løpende kontroll på deres vegne)
KL § 23-2, 1. ledd – kontrollutvalgets ansvar og myndighet. Denne bestemmelsen oppfatter vi å være lovpålagte kontrolloppgaver for kontrollutvalget.
Vi registrerer at overskriften i forskriftens § 1 er «kontrollutvalgets myndighet». Kommunelovens overskrift i § 23-2 er «kontrollutvalgets ansvar og myndighet». Vi mener det bør vurderes å ha lik overskrift. Videre ser vi at bestemmelsen (ny § 1) begynner med en begrensning. Vi mener det er uheldig. Det er etter vår mening viktig å få fram at kontrollutvalgets kontrollarbeid spenner videre enn eksempelvis lovpålagte revisjonsoppgaver.
Vi mener derfor at § 1 bør endres til:
§ 1 Kontrollutvalgets myndighet og ansvar
Kontrollutvalget har ansvar å føre all løpende kontroll av kommunen/fylkeskommune på kommunestyrets og fylkestinget sine vegne. Kontrollutvalgets lovpålagte oppgaver går fram av kommunelovens § 23-2, men kontrollutvalgets oppgaver er ikke begrenset til dette.
Kontrollutvalget kan ikke overprøve politiske prioriteringer som er foretatt av kommunens eller fylkeskommunens folkevalgte organer eller andre kommunale organer.
Til § 2 Kontrollutvalgets rolle i fastsettelsen av budsjettet for kontrollarbeidet
Etter vår oppfatning er det svært uheldig at andre organ som er under kontroll fra kontrollutvalget, kan gjøre endringer i sine budsjettinnstillinger når det gjelder kontrollarbeidet.
Vi mener derfor at det bør vurderes presisert i forskrifta at budsjettinnstillingen fra kontrollutvalget for kontrollarbeidet, skal gå uforandret til kommunestyret/fylkestinget uten endring fra formannskap/fylkesutvalg.
Til § 3 Kontrollutvalgets oppgaver ved regnskapsrevisjon
I kommuneloven § 14-3, 3. ledd, - om behandling av økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning, går det fram at kontrollutvalget skal uttale seg til kommunestyret eller fylkestinget om årsregnskapene og årsberetningene før formannskapet eller fylkesutvalget innstiller til vedtak. Vi antar at denne lovbestemmelsen tilsvarer dagens kontrollutvalgsforskrift § 7.
Vi mener at for å sikre en fullstendig og samlet oversikt over kontrollutvalget sine oppgaver knyttet til regnskapsrevisjon i forskriften, ville det vært hensiktsmessig å gjenta bestemmelsen i kommuneloven om revisors uttale om årsregnskapet, i ny forskrift § 3.
Til § 4 Kontrollutvalgets rapportering om forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroller
Forskriften begrenser rapporteringskravet til å gjelde kun gjennomførte forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroller.
Etter vår oppfatning har kontrollutvalgene flere verktøy (kontrollhandlinger/-tilnærminger) i sin verktøykasse for å utøve sitt kontrollarbeid. Dette er ikke begrenset til kun forvaltningsrevisjon og eierskapskontroller. De øvrige kontrollene kan være svært viktige, og det er derfor viktig at kommunestyret/fylkesting også får seg forelagt slike rapporter og resultatet av de. Videre vil tilsyn som ulike statlige etater utfører også være en viktig faktor for kontrollutvalgene å bygge sitt kontrollarbeid på. Det statlige tilsynsarbeidet og egenkontrollen som kontrollutvalgene utfører, bidrar således til en helhetlig kontroll- og tilsynsfunksjon av kommunen/fylkeskommunen. Rapportene og resultatene av de statlige tilsynene vil derfor også kunne være interessant for kommunestyret/fylkesting.
Vi mener det også burde vurderes om ikke andre typer kontroller som kontrollutvalget får gjennomført (som ikke er forvaltningsrevisjon eller eierskapskontroll) samt resultatet av disse, også bør kreves rapporteres til kommunestyret/fylkesting. På samme vis bør det også vurderes om gjennomførte statlige tilsynsrapporter og resultatet av disse også bør kreves rapportert.
Til § 8 Revisjonsplikt, valg av regnskapsrevisor og kvalifikasjonskrav
Til 1. ledd i forslag til ny forskrift står at både årsregnskaper og årsberetninger skal revideres. Vi vil påpeke at årsberetningen normalt ikke er underlagt revisjon. Revisorloven (se § 2-1, 1. ledd) bruker heller ikke dette begrepet. I revisorloven står også at det er årsregnskapet som skal revideres (årsberetningen er ikke nevnt i revisorloven). I ny kommunelov § 24-5, 3. ledd om regnskapsrevisjonens innhold, er omtalt hvilke vurderinger som skal gjøres i tilknytning til årsberetningen som del av revisjonsarbeidet. Følgelig revideres ikke årsberetninger, men hvilke vurderinger som skal gjøres av årsberetningene framgår som del av revisjonens innhold.
Vi mener derfor at begrepet «årsberetninger» må tas ut av 1. ledd. Som en konsekvens må også begrepet «årsberetninger» tas ut av § 3, 1. ledd pkt a)
Til 2. ledd i forslag til ny forskrift gjentar bestemmelsen i ny kommunelov § 24-1, at når det gjelder valg av revisor er det kommunestyret/fylkestinget som bestemmer hvem som skal være regnskapsrevisor. Når forskriften skal gjenta lovbestemmelser, mener vi den må være presis og fullstendig. Forskriften har utelatt at kommunestyrets/fylkestinget sitt valg av revisor skjer etter innstilling fra kontrollutvalget. Det kan skape forvirring.
Vi mener derfor at til 2. ledd, bør det tilføyes at valget skjer etter innstilling fra kontrollutvalget.
Til 3. ledd i forslag stilles kvalifikasjonskrav til regnskapsrevisor. Vi registrerer at kravene er en videreføring av gjeldende rett. Vi ser at revisorloven § 3-7 som gjelder privat revisjon inneholder bestemmelse om at ansvarlig revisor skal tilfredsstille krav til etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departement. I kvalifikasjonskravene stilt i ny forskrift, kan vi ikke se at det stilles krav om at oppdragsansvarlig revisor må tilfredsstille krav til etterutdanning. Vi kjenner til at foreningen NKRF/DnR har krav om etterutdanning til sine medlemmer. Det er imidlertid ikke gitt at alle oppdragsansvarlige revisorer er medlem av forening. Vi tror derfor det kunne vært hensiktsmessig å innta krav om etterutdanning i forskriften.
Vi mener at det i forskrift bør stilles krav om at oppdragsansvarlig revisor tilfredsstiller krav til etterutdanning i samsvar med Finanstilsynets krav, jamfør krav i revisorloven § 3-7.
Til § 9 Utpeking av oppdragsansvarlig revisor, oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor og oppdragsansvarlig revisor for eierskapskontroll
Denne forskriftsbestemmelsen stiller krav om at det for ethvert oppdrag skal utpekes en oppdragsansvarlig. Det er noe revisjonsselskapene selv må gjøre. Som kunde kan kontrollutvalgene selvsagt komme med krav/ønske til leverandøren om hvem leverandøren skal bruke som oppdragsansvarlig.
Vi vil gjøre oppmerksom på at for regnskapsrevisjon og andre attestasjonstjenester er alle revisjonsselskap underlagt internasjonale revisjonsstandardene, derunder ISQC1 «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester.
Standardene er revisjonsselskapene er pliktig til å følge. Dette kommer også klart fram gjennom ny kommunelov § 24-2, 2. ledd ved henvisningen til «….og god kommunal revisjonsskikk». ISQC1 har bestemmelser som krever at oppdragsansvarlig revisor skal utpekes på ethvert oppdrag. Det vises spesielt til pkt 30 og 31 i ISQC1 (som er gjengitt under).
Sammensetning av oppdragsteam
30. Revisjonsfirmaet skal tildele ansvar for hvert enkelt oppdrag til en oppdragsansvarlig revisor (Vår understreking) og skal etablere retningslinjer og rutiner som krever at:
a) Oppdragsansvarlig revisors identitet og oppgave kommuniseres til sentrale medlemmer av klientens ledelse og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll;
b) Oppdragsansvarlig revisor har tilstrekkelig kompetanse, kapabilitet og myndighet til å utføre oppgavene; og
c) Oppdragsansvarlig revisors oppgaver og plikter klart defineres og kommuniseres til vedkommende. (Jf. punkt A30)
31. Revisjonsfirmaet skal også etablere retningslinjer og rutiner for utvelgelse av personale med den nødvendige kompetanse og kapabilitet til å:
a) Utføre oppdrag i samsvar med faglige standarder og relevante lovmessige og regulatoriske krav; og
b) Gjøre revisjonsfirmaet eller oppdragsansvarlige revisorer i stand til å avgi uttalelser som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A31)
I forvaltningsrevisjon er revisor pliktig å gjennomføre revisjonen etter egen standard – RSK 001 Standard for forvaltningsrevisjon. Pkt 45 i denne anbefaler anbefaler at ISQC1 skal anvendes. Pkt 45 er gjengitt under.
45) Revisjonsenheten må dokumentere et system for kvalitetskontroll som sikrer at undersøkelsen og rapporten har nødvendig faglig og metodisk kvalitet og utføres i henhold til god kommunal revisjonsskikk. Det må sikres at det er konsistens mellom bestilling, problemstillinger, revisjonskriterier, data, vurderinger og konklusjoner. Det anbefales å følge kravene i ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og begrenset revisjon av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester (vår understreking) så langt det passer.
Gjennom RSK 001 og ISQC1 er revisor også ved forvaltningsrevisjon pålagt å utpeke oppdragsansvarlig.
I tillegg ligger det til kontrollutvalget i sine oppdragsavtaler/bestillinger å stille krav om dette. Videre vil det også tilligge kontrollutvalget i sitt påse-ansvar å påse at oppdragsansvarlig blir utpekt. Med bakgrunn i dette mener vi forskriftsbestemmelsen er overflødig.
Vi mener bestemmelsen i § 9 er overflødig og kan utelates i sin helhet .
Til § 13 Uttalelsesrett ved forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll
Utkast til forskrift gir uttalerett til «den som utøver kommunens eller fylkeskommunens eierfunksjon». Vi mener dette er noe vanskelig å forstå, da oppfølgingen av eierskap kan være fordelt på flere. De er mer hensiktsmessig å gjøre uttaleretten mere generell, slik at det er opp til kommunen/fylkeskommunen selv å bestemme hvem som skal gi uttale. Det er etter vår oppfatning unødvendig å utforme dette til en personlig uttalerett slik utkastet nå gjør.
Vi mener det bør være kommunen/fylkeskommunen generelt som skal ha uttalerett ved eierskapskontroll.
Til § 17 Krav til egenvurdering av uavhengighet
Vi viser her til kommentar gitt under særskilte spørsmål som departementet ønsket høringsinstansene sitt syn på.
Vi mener bestemmelsen i § 17 er overflødig og kan utelates i sin helhet.
C. Nærmere om forhold som ikke er forskriftsbestemt
Det er flere forhold som det ikke er gitt forskriftsbestemmelser til. Dette er eksempelvis
Ingen ytterligere definisjon av revisjon
Ingen presiseringer av sekretariatene sine oppgaver
Ingen utdannings-/kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor
Ingen krav til antall forvaltningsrevisjoner
Vi er enige med departementet at det ikke er nødvendig med presiseringer i forskrift til disse forholdene. Vi ønsker med dette å begrunne vårt syn knyttet til kulepunktene over.
Definisjon av revisjon
Revisjon er ikke definert eller forsøkt avgrenset/presisert i ny forskrift. Kontrollutvalgene har ansvaret for å utføre all kontroll av kommunen/fylkeskommunen. For å gjennomføre dette arbeidet har kontrollutvalget egen administrasjon i form av et eget sekretariat (kontrollutvalgssekretariat). Sekretariatet er kontrollutvalget sitt operative ledd. I det ligger også å drive aktiv kontroll.
Kontrollutvalgene har et sett med verktøy de kan anvende i sitt kontrollarbeid. Dette er:
Bygge på andre sine kontroller
I tabellen under er det forsøkt angitt hvilke kontrollarter som kan ligge i nevnte kategorier.
KONTROLLUTVALGETS KONTROLLVERKTØY
Revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon
(ISA = Internasjonale revisjonsstandarder)
Eks Revisjon av årsregnskap (ISA 100-999)
Eks revisjon av delårsregnskap (ISA 2000-2699)
Andre attestasjonsoppdrag
Eks Attestasjon av f.eks intern kontroll (rammeverk etc), momskompensasjon (ISA 3000-3999)
(RSK = Standard for forvaltningsrevisjon)
Systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut ifra kommunestyret/fylkestinget sine vedtak og forutsetninger
Selskapskontroll som forvaltningsrevisjon
Konkret vurdering av enkeltselskap – som over, jfr forvaltningsrevisjon
Kontrolltiltak av ulik art og karakter (omfatter alt som ikke faller inn under kategoriene over)
- Eksempel: Dersom ikke kravene/vilkårene i RSK 001 følges, da er ikke prosjektet lenger en forvaltningsrevisjon. Slik er det også i andre revisjonskategorier, dersom revisor ikke følger kravene /vilkårene i revisjonsstandardene for regnskapsrevisjon, er det heller ikke revisjon)
Kontroller/tilsyn som ikke faller inn under revisjon nevnt over. Det kan også være kartlegginger og vurderinger av ulik karakter (uten noen form for begrensing)
Her kan eksemplene være mange, og nesten uten begrensninger.
Kontrollsekretariatet eller andre en ønsker skal utføre pga kapasitet/kompetanse
Selskapsgjennomganger
Kontrollsekretariatet eller andre en ønsker skal utføre pga kapasitet/kompetanse
Bygge på andre sine utførte kontroller
Etterlevelseskontroller fra statlige etater
Felles forvaltningsrevisjon/selskapskontroll med andre
Revisjoner ELLER andre kontroller utført i fellesskap med andre kontrollutvalg
Avhenger om det er revisjon eller ikke
Når det gjelder definisjon av revisjon, viste deptartementet i lovproposisjonen (Prop. 46 L 2017-2018) til den internasjonale definisjonen på revisjon i NS-EN ISO 9000:2000. Vi mener også en ved å ta utgangspunkt i de internasjonale revisjonsstandardene er definisjon av revisjonsoppgavene tydelig avgrenset og avklart.
Etter vår oppfatning vil Internasjonalt rammeverk for attestasjonsoppdrag (IAASB) avklare klart hva som er revisjon og hva som ikke er revisjon.
I tabellen under viser en tabellarisk oversikt over hvordan det internasjonale revisjonsinstituttet er inndelt:
Oppdrag som styres av IAASBs standarder
Oppdrag som IKKE styres av IAASBs standarder
ISQC1 Internasjonale standarder for kvalitetskontroll
Int. rammeverk for attestasjonsoppdrag
Revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon
Andre attestasjons-oppdrag
Konsulta-sjoner /rådgivning
Revisjon av årsregnskap med høy grad av sikkerhet
Revisjon av delårsregnskap, med moderat sikkerhet
Andre attestasjoner med høy grad av sikkerhet
Avtalte kontrollhandlinger, med ingen grad av sikkerhet
Kun revisor som kan utføre
Kun revisor som kan utføre
Kun revisor som kan utføre
Kan utføres av alle og enhver
Kan utføres av alle og enhver
Revisjonsberetning til årsregnskap (Regnskapas-revisjon)
Begrenset revisjon (egen beretning) på ett delårsregnskap
Attestasjoner på internkontroll, risikostyring, finansreglement, kapitalendringer, fusjoner/fisjoner, bygge- og prosjektregnskap osv
Attestasjoner av skatter og avgifter (ligningspapirer/mva kompensasjon)
Rapport på utført arbeid (avtalte kontrollhandlinger) som f.eks bygge- og prosjektregnskap osv
Rapporter om gjennomgang /kartlegginger og vurdering av intern kontroll, vurderinger av finansreglement, vurderinger av økonomiforvaltning, granskninger, selskapsgjennomganger, skatte- avgifts- og regnskapsmessige vurderinger osv
Kontroller av ulik art
Følgende tjenester er revisjon:
ISA 100-999 (Revisjon av årsregnskap)
ISRE 2000-2699 (Revisjon av delårsregnskap)
ISAE 2000-3999 (Andre attestasjoner)
I tillegg er etter kommuneloven også følgende oppgaver definert som revisjon:
Med grunnlag i det internasjonale rammeverket er dermed følgende oppgaver ikke å betrakte som revisjonsoppgave.
ISRS 4000-4699 (Internasjonale standarder for beslektede tjenester – ingen sikkerhet)
Dette er blant annet attestasjon av prosjektregnskap (eks byggeregnskap) o.l i form av «Avtalte kontrollhandlinger»
Konsultasjoner/rådgivning
Dette kan være notat med vurderinger av ulik karakter (også mot regelverk), evt rapportering fra gjennomgang av intern kontroll/systemer og prosesser
Skatt - Vurderinger av ulik karakter, eksempelvis mot regelverk
Andre tjeneste- Typisk notat/rapporter fra internkontrollgjennomganger / selskapsgjennomganger etc
Andre kontroller av ulik karakter
Revisjonsoppgavene som over er uthevet med rødt, er således oppgaver det er påkrevd SKAL utføres av revisor. Hva som inngår i disse oppgavene er i realiteten svært godt definert, herunder også når det gjelder rapporteringsform og innhold i dette. Øvrige kontrolloppgaver kan derfor sekretariatet prinsipielt utføre. Det blir imidlertid opp til sekretariatet å vurdere, avhengig av dens kapasitet/kompetanse. At sekretariatet kan utføre en oppgave, betyr imidlertid i mange sammenhenger at det likevel kan være hensiktsmessig at revisor utfører oppgaven. Det er imidlertid en annen problemstilling enn å definere innholdet av begrepet revisjon.
Vi mener hva som er revisjon allerede er tilstrekkelig definert og kommer blant annet klart til uttrykk gjennom de internasjonale rammeverket for revisjonsoppdrag. Denne framgår av tabell 2 over, og illustrerer tydelig hvor definert revisjon faktisk er. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig med ytterligere definisjon av revisjon
Sekretariatet sine oppgaver
Sekreteriatene sine oppgaver er det ikke stilt forskriftsbestemmelser til eller på annen måte forsøkt avgrenset/presisert. Vårt syn er at kontrollutvalgene er delegert alt ansvar for å utføre kontroll av forvaltningen og av revisjonen. Kontroll er vesentlig bredere begrep enn kun å bestille regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Av merknadene til dagens kontrollutvalgsforskrift § 20 står at sekretariatene også skal være kontrollutvalgene sitt operative ledd i å utføre kontroll og tilsyn. Det å skulle være operativ i kontroll- og tilsynsaktiviteter, innebærer normalt at man også faktisk utfører kontroll- og tilsynsaktiviteter. I tillegger innebærer det at man er kontrollutvalget sitt fagorgan. Kontrollutvalget sitt kontroll- og tilsynsansvar er heller ikke avgrenset til kun å bestille gjennomføring av regnskaps- og forvaltningsrevisjon. Følgelig skal og kan kontrollsekretariatene utføre kontroll- og tilsynsaktiviteter på grunnlag av de føringer man har planlagt i fellesskap med kontrollutvalget. Kontrollsekretariatet kan derfor utføre både store og mindre kontroll- og tilsynsaktiviteter, herunder rapportere dette i form av en kontrollrapport til kontrollutvalget. Dette går klart fram av både tabell 1 «kontrollutvalget sine kontrollverktøy» og tabell 2 «Internasjonalt rammeverk for revisjon og attestasjonsoppdrag»
Vi vil også henvise til hvorledes Representantskapet i Norges Bank sitt tilsynssekretariat, utøver sitt virke. I Norges Bank er det etablert ett Representantskap som er sammensatt av politikere. Representantskapet er gjennom lovgivning delegert ansvar for all kontroll og tilsyn med forvaltningen i Norges Bank. Representantskapet i Norges Bank skal også ha ett sekretariat. Vi ser således at reguleringen og bestemmelsen om representantskapet sitt ansvar for kontroll og tilsyn samt organisering med ett sekretariat (tilsynssekretariat), er relativt lik organiseringen i kommune-/fylkeskommunesektoren. Ordlyden i bestemmelsene er nærmest identisk. Tilsynssekretariatet i Norges Bank utfører en rekke kontroll- og tilsynsaktiviteter (iht tilsynsplan) og rapporterer dette til representantskapet. Tilsynssekretariatet er her altså operativt, men de utfører selvsagt ikke revisjon selv om man utfører kontroll og tilsyn. Dette fordi revisjon er enkelt å avgrense. I noen tilfeller kjøper tilsynssekretariatet bistand fra revisor for gjennomføring av sine tilsyn, enten i form av revisjonstjenenester (attestasjon som er revisjon) eller bistand i form av ikke-revisjonstjenenester (avtalte kontrollhandlinger eller annen type rapport fra revisor). Det avhenger altså av hvilken attestasjon (hvilken sikkerhet) tilsynssekretariatet/representantskapet ønsker fra revisor.
Norges Bank har ellers til informasjon internrevisjon (som er hovedstyret sin aktør), ekstern regnskapsrevisor (som forvaltes og følges opp av representantskapet ved tilsynssekretariatet), samt forvaltningsrevisjon som kan utføres av Riksrevisjonen. Vi registrerer altså at tilsynssekretariatet utfører kontroll- og tilsyn uten at dette skaper noen form for uavklart rolleforståelse med revisor.
Videre er vårt syn at revisor (som er leverandør til kontrollutvalget ved kontrollsekretariatet) som utgangspunkt skal levere de tjenester som er definert som revisjon. Revisor sin rolle er således å være revisor. Alt annet kan enhver annen aktør utføre, inklusive også kontrollsekretariatene.
Med grunnlag i at revisjon i realiteten er klart definert, er konsekvensen være at sekretariatets oppgaver også er avklart. Som følge av dette er det unødvendig å gjøre ytterligere presiseringer i ny forskrift om sekretariatets oppgaver.
Vi mener revisjon er svært godt definert og synes spørsmålet om rolleavklaring mellom revisors oppgaver og sekretariatets oppgaver er oppkonstruert. Vi mener sekretariatets oppgaver er tydelig avklart som følge av at revisjonsbegrepet i realiteten er klart definert gjennom internasjonalt rammeverk. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig med ytterligere definisjon av sekretariatets oppgaver
Utdannings-/kompetansekrav til forvaltningsrevisor
Det er i ny forskrift ikke stilt krav til utdanning/kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor. Dette er en endring fra dagens forskrift, hvor det kreves minimum tre års utdannelse fra universitet/høyskole.
I motsetning til forvaltningsrevisjon, utøves regnskapsrevisjon av en profesjon. Det er ikke tilfelle med forvaltningsrevisjon. Forvaltningsrevisjonsoppdrag er så varierte at det er umulig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav.
For det første vil det være kontrollutvalgene som i sine bestillinger må være klar/tydelig på hvilken kompetanse/kvalifikasjon de ønsker ved bestilling/kjøp av forvantlingsrevisjonstjenester. Dette gjøres eksempelvis i oppdragsavtalene de inngår med revisor.
For det andre stiller revisjonsstandard for forvaltningsrevisjon RSK 001 pkt 7 klare og tydelige krav til forvaltningsrevisor selv til å ha ansvar for at revisjonen blir gjennomført med tilstrekkelig kunnskap og ferdigheter. Pkt 7 i standarden er gjengitt under.
«7) Oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor må sørge for at forvaltningsrevisjonen gjennomføres med tilstrekkelig kunnskap om og ferdigheter i relevant metodikk, og med tilstrekkelig kunnskap om temaet som revisjonen omhandler.»
For det tredje viser pkt 45 i RSK 001 til at ISQC1 skal anvendes så langt det passer. Pkt A18 i ISQC1 stiller eksempelvis klare krav til revisjonsselskapenes internkontrollsystemer om å sørge for at tilstrekkelig kompetanse er på plass til å gjennomføre revisjonsoppdraget. Det er således kontrollutvalget ved sekretariatet som i sitt påse-ansvar og oppfølging av et kjøp, som må påse at kvalifikasjonen er tilstrekkelig.
For det fjerde er det heller ikke stilt kvalifikasjonskrav til sekretariatene. Dette fordi også til den rollen vil være vanskelig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav.
Vi mener det er nærmest umulig å stille hensiktsmessige kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor. Kvalifikasjonskravene har revisor allerede krav om å sørge for. I tillegg må kontrollutvalgene selv stille krav i ved sine kjøp/bestillinger og påse ansvar. Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig å stille kvalifikasjonskrav til forvaltningsrevisor i forskrift
Krav til antall forvaltningsrevisjoner
I forskriften er det ikke stilt krav om at det skal gjennomføres forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll. Det er heller ikke stilt krav til omfang/antall forvaltningsrevisjoner/eierskapskontroller.
Kommuneloven § 23-2 stille krav til kontrollutvalgene om å påse at det utføres både forvaltningsrevisjoner og eierskapskontroll. I det å skulle påse at dette blir utført, innebærer begrepsmessig at det også ligger et krav om at både forvaltningsrevisjon og eierskapskontroll også faktisk skal gjennomføres. Vi ser ikke nødvendigheten av å gjenta dette i forskrift.
Når det gjelder omfanget/antall forvaltningsrevisjoner er vår oppfatning at dette må baseres på den overordna analysen som kontrollutvalget skal utarbeide. Er risiko/konsekvens etter kontrollutvalgets vurdering liten, vil det være lite samfunnsøkonomisk å måtte gjennomføre et visst antall forvaltningsrevisjoner. Det er ingen tjent med. Som vi viste i tabell 1 over, har kontrollutvalget også en rekke andre kontrollformer i verktøykassa som kan være minst like hensiktsmessig å basere sitt kontrollarbeid på fremfor forvaltningsrevisjon. Det er derfor kontrollutvalgene selv som må vurdere kontrollform og –innretning på grunnlag av sine risiko og vesentlighetsbetraktninger.
Vi er derfor enige med departementet at det ikke er nødvendig å stille krav til gjennomføring eller til antall/omfang av forvaltningsrevisjon/eierskapskontroll i forskrift. Punktet er etter vår oppfatning allerede avklart i ny kommunelov.
Dersom noe skulle være uklart ber vi om at kontrollsjef Tor Harald Hustad blir kontaktet.
Tor Harald Hustad (SIGN)
leder av kontrollutvalget